税务总局财产和行为税司解答资源税全面改革若干问题

国家税务总局 2016-08-02

日前，国家税务总局财产和行为税司梳理了《资源税全面改革若干问题解答》，从我国资源和资源税改革的概况、资源税全面改革政策解读、资源税全面改革征管政策解读、水资源费改税和资源税改革文件资料汇编等5个方面，对此次资源税全面改革进行深入解读。为帮助纳税人更好的理解政策，本文节选了部分与纳税人关系密切的问题予以刊登。

问：为什么对原矿和精矿的计税价格要进行换算和折算？

答：对同一种应税产品，征税对象为精矿的，纳税人销售原矿时，应将原矿换算为精矿缴纳资源税；征税对象为原矿的，纳税人销售精矿，应将精矿折算为原矿缴纳资源税。

具体来说：

对以销售精矿为主的大部分黑色金属矿、有色金属矿和非金属矿，将其计税依据确定为精矿的销售额。对少部分销售原矿的，采用成本法或市场法将原矿销售额换算为精矿销售额，以利于两者之间的税负均衡。

对以销售原矿为主的铝土矿、磷矿、高岭土、石灰石等少数有色金属矿和非金属矿，将其计税依据确定为原矿的销售额。对少部分以自采原矿加工成精矿销售的，采用成本法或市场法将精矿销售额折算为原矿销售额。

考虑到我国黄金企业多为销售金锭，将金矿计税依据调整为金锭的销售额。对少部分销售金原矿或金精矿的，采用成本法或市场法将其换算为金锭销售额计征。

需要指出的是，征税对象规定为精矿的，本省如果没有销售原矿的情况，则不必确定换算比；其征税对象规定为原矿的，本省如果没有销售精矿的情形，则不必确定折算率。

问：如何确定和使用换算比？

答：以精矿为征税对象的税目，如果纳税人销售原矿，在计算应纳资源税时，要用到换算比。换算比按照如下方法确定：

如果本地区有可参照的精矿销售价格（一般外销占1/3以上），纳税人销售（或者视同销售）其自采原矿，可采用市场法将原矿销售额换算为精矿销售额计算缴纳资源税。

精矿销售额=原矿销售额×换算比；

换算比=精矿单位售价÷（原矿单位售价×选矿比）

选矿比=加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量；或者，选矿比=精矿品位÷（加工精矿耗用的原矿品位×选矿回收率）

选矿回收率为精矿中某有用组分的质量占入选原矿中该有用组分质量的百分比。本地区如缺乏原矿与精矿等售价比较数据，可实行跨省协作加以解决。

如果本地区精矿销售情况很少，缺乏可参照的市场售价，纳税人销售（或者视同销售）其自采原矿的，可采用成本法公式计算换算比：

换算比=精矿平均销售额÷（精矿平均销售额-加工环节的平均成本-加工环节的平均利润）

上式中“加工环节”是指原矿加工为精矿的环节；上式中加工环节的平均成本包括相关的合法合理的销售费用、管理费用和财务费用。

问：金矿资源税的换算比如何计算？

答：金矿是本次改革唯一以冶炼产品为征税对象的税种，对其计税依据的换算也有别于按精矿作为征税对象的矿种。其换算比市场法计算公式为：

金锭销售额=金精矿或金原矿销售额×换算比

换算比=金锭单位售价÷（金精矿或金原矿单位售价×选矿比）

其成本法计算公式为：

换算比=金锭单位售价÷（金锭单位售价-金精矿或金原矿加工为金锭的平均成本和平均利润）

选矿比=加工金锭耗用的精矿或原矿数量÷金锭数量

问：采用从量定额方式计征的，原矿和精矿数量如何换算？

答：改革后仍采用从量定额方式计征的，如果征税对象为原矿，纳税人销售精矿的，应当将精矿的销售数量换算为原矿的销售数量；如果征税对象为精矿，纳税人销售原矿的，应当将原矿的销售数量换算为精矿的销售数量。具体换算办法仍按照《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》等有关规定执行。

《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人不能准确提供应税产品销售数量的，以应税产品的产量或者主管税务机关确定的折算比换算成的数量为计征资源税的销售数量。《国家税务总局关于发布修订后的〈资源税若干问题的规定〉的公告》（2011年第63号）规定，资源税纳税人自产自用的应税产品，因无法准确提供移送使用量而采取折算比换算课税数量办法的，具体规定如下：煤炭，对于连续加工前无法正确计算原煤移送使用量的，可按加工产品的综合回收率，将加工产品实际销量和自用量折算成的原煤数量作为课税数量。金属和非金属矿产品原矿，因无法准确掌握纳税人移送使用原矿数量的，可将其精矿按选矿比折算成的原矿数量作为课税数量。

问：如何确定和使用折算率？

答：以原矿为征税对象的税目，纳税人如果销售精矿，在计算应纳资源税时，要用到折算率。折算率按照如下方法确定：

如果本地区有可参照的原矿销售价格（一般外销占1/3以上），纳税人销售（或者视同销售）其自采原矿加工的精矿，可采用市场法将精矿销售额折算为原矿销售额计算缴纳资源税，即：原矿销售额=精矿销售额×折算率。其折算率计算公式如下：

折算率=（原矿单位售价×选矿比）÷精矿单位售价

选矿比=加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量；或者，选矿比=精矿品位÷（加工精矿耗用的原矿品位×选矿回收率）

如果本地区原矿销售情况很少，缺乏可参照的市场售价，纳税人销售（或者视同销售）其自采原矿加工的精矿，可采用成本法公式计算折算率：

折算率=（精矿平均销售额-加工环节的平均成本-加工环节的平均利润）÷精矿平均销售额×100%

上式中“加工环节”是指原矿加工为精矿的环节；上式中加工环节的平均成本包括相关的合法合理的销售费用、管理费用和财务费用。

问：改革对资源税纳税环节有哪些调整，有何考虑？

答：此次改革对纳税环节统一规定在应税产品的销售或自用环节（自用也称视同销售环节）计算缴纳资源税。同时明确规定：以自采原矿加工精矿产品的，在原矿移送使用环节不缴纳资源税，在精矿销售或自用时缴纳资源税；以自采金原矿加工金精矿、粗金、标准金锭的，在移送使用环节不缴纳资源税，在金精矿、粗金、标准金锭销售或自用时缴纳资源税；以应税产品（包括原矿、精矿或原矿加工品、金原矿、金精矿、粗金、金锭、氯化钠初级产品等）投资、分配、抵债、赠与、以物易物等，视同销售，依照本通知有关规定计算缴纳资源税。

与原资源税规定的纳税环节比较，此次改革对多数矿产品是将原来征税范围中用于洗选加工的自采原矿调整为以未税原矿经洗选加工的精矿（金锭），相应将纳税环节后移至精矿（金锭）的销售环节。后移原矿加工精矿的纳税环节，有利于企业资金周转，有利于促进矿产品的洗选加工，有利于改善环境和生态。以铁矿为例，改革后在以下7种生产经营环节中，有6种环节均需缴纳资源税：

1.将自采铁原矿对外销售，在销售环节将铁原矿换算为铁精矿纳税；

2.以自采铁原矿移送加工铁精矿，唯此环节不缴纳资源税；

3.自采原矿加工精矿后对外销售，在铁精矿销售时缴税；

4.以自采原矿移送自用于冶炼钢铁，在移送使用环节视同销售原矿纳税；

5.以自采原矿加工的铁精矿自用于冶炼钢铁，在移送使用环节视同销售精矿纳税；

6.以自采原矿用于投资、以物易物等，在移送环节视同销售铁原矿纳税；

7.以自采原矿加工的精矿用于投资、分配、以物易物等，在铁精矿移送环节视同销售精矿纳税。

需要说明的是，后移纳税环节，资源税纳税地点仍未变更，仍在矿产资源的开采地和盐的生产地。后移纳税环节，对矿产品和盐的征税范围既没有扩大，也没有缩小，只是调整了征税对象、计税依据。

问：改革在新旧税制衔接上有哪些规定？有何考虑？

答：此次改革自2016年7月1日起执行。根据资源税暂行条例关于纳税时间的规定，应以2016年7月1日为改革后资源税新税制的纳税义务发生时间，因此，改革规定：纳税人在2016年7月1日前开采原矿或以自采原矿加工精矿，在2016年7月1日后销售的，按改革后的政策规定缴纳资源税；2016年7月1日前签订的销售应税产品的合同，在2016年7月1日后收讫销售款或者取得索取销售款凭据的，按改革后的政策规定缴纳资源税。

此次改革将多数矿种的征税对象由原矿调整为精矿，因此，2016年7月1日前已在原矿移送加工精矿环节按从量定额税率缴纳了资源税；在2016年7月1日后销售自采原矿加工的精矿，根据改革后新税制的规定则需要按精矿从价计征资源税（后移了纳税环节），这样就会产生重复计征资源税。为了避免这种情况，本次改革明确规定：在2016年7月1日后销售的精矿（或金锭），其所用原矿（或金精矿）如已按从量定额的计征方式缴纳了资源税，并与应税精矿（或金锭）分别核算的，不再缴纳资源税。

同样道理，由于原矿计税数量中包括了提取精矿或有用组份后形成的尾矿、废渣、废水、废石、废气等，因此，改革规定：对在2016年7月1日前已按原矿销量缴纳过资源税形成的尾矿、废渣、废水、废石、废气等实行再利用，从中提取的矿产品，不再缴纳资源税。

问：水资源税的计征办法与矿产资源税有何异同？有何考虑？

答：考虑到水有别于一般的矿产品，一些自备取用水户尚未纳入公共供水管网范围，无法确定价格，因此，水资源费改税后，宜继续采用从量定额方法计征。这与大多数矿产品的从价计征方法是不相同的。

问：粘土、砂石税目的范围如何界定？

答：粘土、砂石税目，指日常建筑用粘土、砂石，包含建筑用粘土和建筑用砂石。这类资源的特点是，分布较广、使用量大、价值不高。考虑该行业的特点，为方便征管，改革规定，粘土、砂石的征税对象为原矿，按从量定额计征，每吨或立方米0.1元~5元。

耐火级矾土、研磨级矾土等高铝粘土属于铝土矿税目，不属于粘土、砂石。本次改革规定，铝土矿按从价定率计征，税率为3%~9%。

问：改革后的盐税目包括哪些？

答：此次改革，盐主要有两类4个税目。一类是矿盐，即非金属矿税目下的井矿盐、湖盐、提取地下卤水晒制的盐3个税目；一类是海盐，即海水晒制的盐。

海盐仅指引入海水晒制的盐，其不属于矿产资源，特点是资源丰富，晒制人力成本较高，利润率低，因此将其单独作为一个税目，并规定了较低的税率。

以上4个税目都以氯化钠初级产品为征税对象，氯化钠初级产品指井矿盐、湖盐原盐、提取地下卤水晒制的盐和海盐原盐，包括固体和液体形态的初级产品。

此外，此次在河北开征水资源税，征税范围仅包括地表淡水和地下淡水，不包括海水。